Pemeriksaan adalah serangkaian kegiatan menghimpun dan mengolah data, keterangan, dan/atau bukti yang dilaksanakan secara objektif dan profesional berdasarkan suatu standar pemeriksaan untuk menguji kepatuhan pemenuhan kewajiban perpajakan dan/atau untuk tujuan lain dalam rangka melaksanakan ketentuan peraturan perundang-undangan perpajakan.

Dalam Pemeriksaan transfer pricing, tahapan yang dilakukan terdiri dari tahapan persiapan, tahapan pelaksanaan, dan tahapan pelaporan.

A. Tahapan Persiapan Pemeriksaan Transfer Pricing

Dalam pemeriksaan transfer pricing, tahapan persiapan dilakukan sesuai dengan tata cara pemeriksaan yang berlaku. Hal yang perlu diperhatikan adalah Pemeriksa Pajak seharusnya mengumpulkan dan mempelajari data Wajib Pajak terkait hubungan istimewa dengan lawan transaksinya.

B.  Tahapan Pelaksanaan Pemeriksaan

Tahapan pelaksanaan Pemeriksaan transfer pricing terdiri dari menentukan karakteristik usaha Wajib Pajak, memilih metode transfer pricing, dan menerapkan prinsip kewajaran dan kelaziman usaha. Dalam pelaksanaan pemeriksaan transfer pricing, Pemeriksa Pajak perlu memperhatikan dokumen yang menjadi dasar penerapan prinsip kewajaran dan kelaziman usaha pada transaksi dengan pihak-pihak yang mempunya hubungan istimewa.

  1. Menentukan Karakteristik Usaha Wajib Pajak

Tahapan pertama ini dilakukan untuk menentukan karakteristik yang akurat atas transaksi afiliasi dan usaha Wajib Pajak. Penentuan karakteristik yang akurat atas usaha Wajib Pajak akan mempermudah dalam pemilihan pembanding yang andal. Langkah-langkah dalam penentuan karakteristik usaha Wajib Pajak, antara lain mengidentifikasi karakteristik transaksi afiliasi Wajib Pajak dan melakukan Analisis Fungsi.

      a. Mengidentifikasi karakteristik transaksi afiliasi Wajib Pajak

Pemahaman atas kondisi pada transaksi afiliasi diperlukan sebagai dasar dalam melakukan analisis kesebandingan. Untuk mendapatkan pemahaman atas kondisi pada transaksi afiliasi tersebut, perlu diidentifikasi karakteristik transaksi afiliasi Wajib Pajak. Identifikasi atas transaksi afiliasi dilakukan dengan memperhatikan faktor-faktor, antara lain berupa:

1) Kondisi yang mempengaruhi industri
a) karakter industri dan pasar dimana Wajib Pajak berbisnis, misalnya pertumbuhan industri,                      teknologi, ukuran, dan pertumbuhan pasar;
b) kondisi kompetitif Wajib Pajak serta identifikasi kompetitor;
c) faktor-faktor ekonomis serta regulasi yang mempengaruhi bisnis Wajib Pajak.

2) Kondisi transaksi afiliasi
a) jenis dan nilai transaksi afiliasi;
b) saat transaksi afiliasi terjadi, yang meliputi waktu dan frekuensi transaksi tersebut;
c) syarat-syarat perjanjian (term of agreement), termasuk set-off arrangement antar pihak afiliasi;
d) syarat-syarat kontrak, termasuk term of delivery, discount;
e) pihak-pihak yang terlibat dalam transaksi-transaksi afiliasi, serta hubungan antar pihak-pihak            tersebut, misalnya: parent-subsidiary relationship, joint venture, franchise, cost contribution                    arrangement;
f) mata rantai transaksi di mana transaksi afiliasi Wajib Pajak menjadi bagian di dalamnya.

3) Karakteristik Wajib Pajak sebagai bagian dari Perusahaan Grup
a) struktur organisasi Wajib Pajak di dalam grupnya serta proses pengambilan keputusan Wajib                Pajak;
b) struktur permodalan Wajib Pajak beserta grupnya;
c) strategi, kebijakan, serta sasaran Wajib Pajak;
d) fungsi yang dilakukan tiap-tiap anggota perusahaan grup (manajemen rantai suplai/supply chain           management);
e) restrukturisasi bisnis Wajib Pajak.

4) Rasio Finansial
Dalam Pemeriksaan transfer pricing, perlu dilakukan penelitian awal atas kinerja finansial Wajib Pajak untuk mengidentifikasi risiko penghindaran pajak yang dapat terjadi karena adanya hubungan istimewa. Penelitian awal dapat dilakukan dengan cara mempelajari rasio rata-rata industri Wajib Pajak.

Pada tahapan menerapkan prinsip kewajaran dan kelaziman usaha, Rasio Finansial (tingkat laba kotor/bersih) Wajib Pajak akan dibandingkan dengan Rasio Finansial (tingkat laba kotor/bersih) perusahaan-perusahaan pembanding, untuk menentukan kewajaran dan kelaziman usaha Wajib Pajak.

Beberapa Rasio Finansial yang dapat digunakan sebagai dasar pembanding antara lain:

a) Rasio Laba Kotor Terhadap Penjualan (Gross Margin) = Laba Kotor / Penjualan
b) Rasio Laba Kotor Terhadap Harga Pokok Penjualan (Gross Mark – up) = Laba Kotor / Harga Pokok  Penjualan
c) Rasio Tingkat Pengembalian Penjualan = Laba Bersih Usaha / Penjualan
d) Rasio Tingkat Pengembalian Total Biaya = Laba Bersih Usaha/ HPP + Biaya Operasi
e) Rasio Tingkat Pengembalian Aset (ROA) = Laba Bersih Usaha/Total Operating Asset
f) Rasio Tingkat Hasil Capital Employed (ROCE) = Laba Bersih Usaha/Aktiva – Kewajiban Lancar
g) Rasio Berry = Laba Kotor/Biaya Operasi
h) Rasio Hutang terhadap Modal = Hutang/Modal
i) Rasio Biaya R&D terhadap Penjualan = Biaya R&D/ Penjualan
j) Rasio Biaya Pemasaran terhadap Penjualan = Biaya Pemasaran/Penjualan

b. Melakukan Analisis Fungsi.

Analisis fungsi dilakukan untuk mendapatkan identifikasi yang akurat terhadap karakteristik usaha Wajib Pajak serta lawan transaksinya. Dengan mengetahui karakteristik usaha Wajib Pajak dan lawan transaksinya, maka akan dapat diperkirakan tingkat risiko yang ditanggung dan remunerasi (profit) yang sepadan dengan risiko yang ditanggung tiap-tiap pihak. Setelah tahapan pertama dilaksanakan, maka dapat ditentukan karakter usaha Wajib Pajak serta lawan transaksinya. Karakteristik usaha pihak yang menjalankan fungsi manufaktur antara lain fully fledged manufacturing, contract manufacturing, dan toll manufacturing. Karakteristik usaha pihak yang menjalankan fungsi distributor antara lain fully fladged distributor, limited risk distributor, commissionaire, dan commission agent.

2. Memilih Metode Transfer Pricing

Tahapan kedua pemilihan metode transfer pricing terdiri dari mengidentifikasi ketersediaan pembanding dan menentukan metode transfer pricing yang paling sesuai berdasarkan fakta dan kondisi.

a. Mengidentifikasi ketersediaan pembanding

Salah satu hal penting dalam memilih metode transfer pricing adalah ketersediaan pembanding independen yang andal. Tujuan tahapan ini adalah untuk memastikan ketersediaan dan keandalan pembanding independen yang hendak dipakai. Pembanding yang hendak diidentifikasikan dapat berupa data harga (misalnya harga pasar untuk barang komoditas), data mengenai marjin laba kotor, atau data mengenai marjin laba bersih.

Pembanding yang digunakan untuk menguji transaksi Wajib Pajak dengan pihak afiliasinya dapat dikelompokkan menjadi pembanding internal dan pembanding eksternal. Untuk dapat digunakan sebagai pembanding yang andal, pembanding internal maupun pembanding eksternal harus memperhatikan 5 (lima) faktor kesebandingan, yaitu:

1) Karakteristik barang atau jasa,
2) Analisis fungsi, aset, dan risiko,
3) Ketentuan kontrak,
4) Ketentuan ekonomi, dan
5) Strategi bisnis.

Apabila tidak ditemukan pembanding internal yang andal, maka pembanding eksternal dapat digunakan. Pembanding eksternal yang dapat digunakan sebagai pembanding adalah pembanding yang merupakan data publik dalam negeri atau luar negeri, database komersial (commercial database), London Metal Exchange, dan database lainnya.

Dalam proses identifikasi data, perlu dikumpulkan data tambahan yang dianggap penting untuk mengevaluasi peran harta tak berwujud yang digunakan dalam usaha Wajib Pajak serta kontribusi Wajib Pajak dalam pengembangan harta tak berwujud tersebut. Data tambahan ini diperlukan untuk mempertimbangkan metode transfer pricing yang paling sesuai berdasarkan fakta dan kondisi transaksi afiliasi Wajib Pajak.

b. Menentukan metode transfer pricing yang paling sesuai berdasarkan fakta dan kondisi.

Dalam penentuan metode transfer pricing, prinsip yang digunakan adalah metode yang paling sesuai dengan fakta dan kondisi (the most appropriate method), dengan mempertimbangkan antara lain:

1) Kelebihan dan kekurangan setiap metode;
2) Kesesuaian metode penentuan harga transfer dengan sifat dasar transaksi, yang ditentukan                  berdasarkan analisis fungsi;
3) Ketersediaan informasi yang andal (sehubungan dengan pembanding independen) untuk                      menerapkan metode yang dipilih dan/atau metode lain;
4) Tingkat kesebandingan antara transaksi afiliasi dengan transaksi antar pihak yang independen,        termasuk keandalan penyesuaian yang dilakukan untuk menghilangkan pengaruh yang material dan perbedaan yang ada.

Untuk memilih metode yang paling sesuai pada suatu kasus transfer pricing, dibutuhkan informasi-informasi terkait faktor-faktor kesebandingan terhadap transaksi afiliasi yang sedang diteliti, terutama informasi tentang fungsi, aset, dan risiko dari semua pihak afiliasi yang bertransaksi dengan Wajib Pajak, termasuk pihak afiliasi yang berada di luar negeri.

Pemilihan tested party dilakukan berdasarkan analisis fungsi yang telah dibuat dan keandalan data/bukti/keterangan serta fakta yang diperoleh dalam pemeriksaan. Pemeriksa Pajak dapat memilih Wajib Pajak yang sedang diperiksa (audited party) sebagai pihak yang diuji (tested party). Pemeriksa Pajak juga dapat memilih lawan transaksi dari Wajib Pajak yang sedang diperiksa sebagai pihak yang diuji (tested party). Pada umumnya, yang dipilih sebagai pihak yang diuji (tested party) adalah pihak yang memiliki fungsi yang lebih sederhana (lesscomplex functions) dan tidak memiliki unique/valuable intangible property.

Berdasarkan analisis fungsi yang telah dibuat dengan didukung keandalan data/bukti yang diperoleh dalam pemeriksaan, Pemeriksa Pajak juga dapat memilih dua pihak yang diuji (tested party) dalam transaksi afiliasi sebagai pihak yang diuji (tested party), yaitu Wajib Pajak yang sedang diperiksa (audited party) dan lawan transaksinya.

3. Menerapkan Prinsip Kewajaran dan Kelaziman Usaha

Tahapan penerapan prinsip kewajaran dan kelaziman usaha dilakukan setelah memilih metode transfer pricing yang paling sesuai. Hal-hal yang perlu diperhatikan dalam menerapkan prinsip kewajaran dan kelaziman usaha antara lain sebagai berikut.

a. Melakukan Analisis Kesebandingan

Pemeriksaan transfer pricing dilakukan dengan cara membandingkan kondisi transaksi afiliasi dengan kondisi transaksi independen. Transaksi afiliasi dianggap sebanding dengan transaksi independen dalam hal:

  1. perbedaan (jika ada) antara kondisi transaksi afiliasi dan kondisi transaksi independen tidak memiliki pengaruh yang material terhadap harga atau laba;
  2. penyesuaian andal yang akurat dapat dilakukan untuk menghilangkan pengaruh material tersebut.
  3. Meningkatkan Kesebandingan

Untuk membandingkan antara kondisi pada transaksi afiliasi dengan kondisi transaksi independen, karakteristik yang relevan secara ekonomi dari keadaan yang dibandingkan harus sebanding secara memadai agar pembandingan tersebut lebih akurat. Dalam hal kondisi transaksi afiliasi tidak sebanding dengan kondisi transaksi independen, peningkatan kesebandingan dapat dilakukan dengan cara, antara lain:

1) Kriteria Pencarian dan Seleksi Manual

Untuk menghasilkan pembanding yang andal maka pencarian data pada database komersial harus menggunakan strategi pencarian/kriteria pencarian (searching strategy/searching criteria) yang tepat, antara lain:

a) kode industri yang sesuai dengan Wajib Pajak yang diperiksa,
b) wilayah (region),
c) ketersediaan data,
d) indikator laporan keuangan.

Setelah melakukan pencarian data melalui searching strategy tertentu, maka akan diperoleh satu atau lebih data perusahaan yang akan dijadikan sebagai pembanding. Akan tetapi, data yang diperoleh dari commercial database tersebut hanya merupakan kandidat pembanding. Atas kandidat pembanding yang terpilih, wajib dilakukan proses seleksi manual (manual review/manual screening) sehingga dapat diputuskan apakah kandidat pembanding tersebut digunakan (andal) atau ditolak.

Seleksi manual dilakukan dengan mempelajari profil tiap-tiap perusahaan yang menjadi kandidat pembanding, melihat pada lamannya (website), mencari informasi yang terkait dengan kandidat pembanding tersebut pada media cetak atau online, atau cara lainnya.

Kriteria untuk menolak kandidat pembanding, antara lain sebagai berikut.

a) Terdapat informasi bahwa kandidat pembanding tersebut melakukan fungsi yang berbeda dengan Wajib Pajak yang sedang diperiksa (misalnya, Wajib Pajak yang diperiksa merupakan manufaktur, sedangkan kandidat pembanding merupakan distributor).

b) Terdapat informasi bahwa kandidat pembanding tersebut merupakan perusahaan yang bergerak dalam industri yang sangat berbeda dengan industri Wajib Pajak yang sedang diperiksa.

c) Terdapat informasi lain yang membuat kandidat pembanding tersebut tidak andal (reliable) untuk dijadikan pembanding.

2) Penggunaan Data Beberapa Tahun (multiple year data)

Untuk menentukan kewajaran suatu transaksi afiliasi, pembandingan tahun per tahun dapat terdistorsi akibat adanya perbedaan-perbedaan material pada keadaan ekonomi ataupun kondisi pasar serta kondisi lainnya dalam perusahaan.

Pengujian atas kewajaran suatu transaksi, memerlukan penelitian data beberapa tahun atas transaksi afiliasi ataupun transaksi independen. Dengan cara ini, perbedaan-perbedaan yang terjadi karena beberapa hal seperti siklus produk ataupun siklus usaha dapat diatasi dan akan menghasilkan kesebandingan yang lebih andal.

3) Penyesuaian Kesebandingan

Langkah-langkah penyesuaian kesebandingan dilakukan apabila terdapat perbedaan keadaan-keadaan yang mempengaruhi kondisi (harga atau laba) secara material antara transaksi afiliasi dengan transaksi independen. Penyesuaian kesebandingan dapat berupa penyesuaian atas perbedaan ketentuan kontrak, dll.

Apabila penyesuaian kesebandingan andal yang akurat (reasonably accurate adjustment) tidak dapat dilakukan, maka pengujian prinsip kewajaran dan kelaziman usaha pada transaksi afiliasi seharusnya dilakukan dengan menggunakan metode transfer pricing lainnya yang paling sesuai dengan fakta dan kondisi.

4) Pendekatan Transaksi per Transaksi atau Gabungan Transaksi

Dalam Pemeriksaan transfer pricing, terdapat situasi-situasi dimana pengujian transaksi afiliasi secara gabungan lebih tepat untuk diterapkan. Hal ini disebabkan karena transaksi-transaksi afiliasi yang terkait erat (closely link) atau berkelanjutan (continuous).

c. Penentuan Harga atau Laba Wajar dalam Pemeriksaan Transfer Pricing

Setelah pembanding yang andal diperoleh dan metode transfer pricing yang akan digunakan telah ditentukan, maka langkah selanjutnya adalah membandingkan harga atau laba transaksi afiliasi dengan harga atau laba pembanding tersebut sesuai metode yang akan digunakan.

d. Primary Adjustment, Secondary Adjusment, dan Corresponding Adjustment

Selisih antara harga atau laba transaksi afiliasi dengan harga atau laba wajar merupakan koreksi primer (primary adjusment). Apabila koreksi primer dilakukan pada tingkat laba, maka Pemeriksa Pajak harus mengatribusikan koreksi laba tersebut pada transaksi afiliasi yang memilih risiko penghindaran pajak tinggi.

Koreksi primer yang dilakukan oleh Pemeriksa Pajak dapat mengakibatkan terjadinya koreksi sekunder. Koreksi sekunder (secondary adjustment) merupakan koreksi lanjutan yang dapat terjadi akibat adanya koreksi primer pada transaksi afiliasi. Misalnya Pemeriksa Pajak melakukan koreksi positif atas suatu transaksi afiliasi Wajib Pajak. Akibat koreksi tersebut, terdapat kelebihan pembayaran ke pihak afiliasi. Atas kelebihan pembayaran tersebut, Pemeriksa Pajak dapat melakukan koreksi sekunder berdasarkan ketentuan perpajakan yang berlaku.

Selanjutnya atas koreksi primer dan koreksi sekunder dapat dilakukan corresponding adjustment sesuai dengan ketentuan perpajakan yang berlaku.

Pada praktiknya, ketiga tahapan pelaksanaan Pemeriksaan transfer pricing tersebut di atas bukanlah tahapan linier. Terdapat keadaan dimana Pemeriksa Pajak dapat mengulang tahapan yang sudah dilakukan, misalnya Pemeriksa Pajak sudah menentukan metode transfer pricing yang paling sesuai dengan fakta dan kondisi yang dihadapi, akan tetapi tidak dapat menemukan informasi terkait pembanding atau tidak dapat melakukan penyesuaian andal yang akurat (reasonably accurate adjusment). Oleh karena itu, Pemeriksa Pajak dapat mengulang tahapan kedua untuk memilih metode transfer pricing lainnya yang paling sesuai.

Sumber : PERATURAN DIREKTUR JENDERAL PAJAK NOMOR PER-22/PJ/2013

LDP

Image Source: Google Image